第6.3章 长期股权投资的权益法

 

一、权益法涉及的科目

权益法：按享有的被投资单位的所有者权益的变动，来按份额调整自己长投的明细科目。

与成本法不同，权益法有四个明细科目（女朋友）：

长期股权投资——投资成本（初恋，肯定在借方！！比较一个差额？？）

长期股权投资——损益调整（后面三个是按持股比例来调整长投，可借可贷；这一个损益调整就要讲三个小时，是磨人的小妖精；这一部分至少占到权益法的八成内容）

长期股权投资——其他综合收益（没有变动两个字）

长期股权投资——其他权益变动（结发妻子？）

这四个都是资产类，不是其他类别！！！！

权益法的权益指的是与被投资单位的所有者权益有关，别把主体搞错了。因此，被投资者的所有者权益在变动，投资方的长投也随着调整。

所有者权益科目：

1、实收资本（份额）/股本（面值）

2、资本公积——资本溢价/股本溢价（股东多投的，不打算改变营业执照）

资本公积——其他资本公积（第四个女朋友+权益结算的股份支付，也就这俩地方会出现这个明细科目）

3、其他综合收益=直接计入所有者权益的利得或损失？？？二者是全等关系？？？都在哪里会出现需要我们总结：投资性房地产非转投+第三个女朋友

4、盈余公积

5、利润分配——未分配利润（这俩来自于净利润-分红，都属于留存收益）

这些科目都是指的被投资单位（合营企业或联营企业）的所有者权益。当他们发生变动时，一般需要调整长投的对应明细科目。但是也要注意所有者权益具体科目的变动不代表整体的变动，例如弥补亏损、其他权益科目转增资本、提取盈余公积（很重要，一定要背过！！！）、被投资单位发放股票股利。

其实还有专项储备。

当被投资单位（合营企业或联营企业）的3其他综合收益增加时，调整第三个女朋友，分录如下：

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益变动？？？

而不论是被投资单位（合营企业或联营企业）的4盈余公积、5利润分配——未分配利润、分红还是净利润发生变动（实际上都是净利润变动），都要进行长投的——损益调整，即调整第二个女朋友。

而一旦出现第二和第三个女朋友无法接收的情况，则均计入第四个女朋友：长投——其他权益变动。例如，1实收资本/股本、2资本公积的变动。（除净损益、其他综合收益、利润分配的变动之外的所有权益变动，都计入第四个女朋友）

当被投资单位发生盈利时，按比例计算：

借：长期股权投资——损益调整（借方表示资产增加！！！实际上是资产类而不是损益类）

贷：投资收益

当被投资单位其他综合收益增加时，按比例计算：

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益变动？？？

当被投资单位发生除以上变动之外的权益变动时，按比例计算：

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

而当长投出售之后，其他综合收益（绝大部分）和资本公积——其他资本公积需要反向结转到投资收益中！！！也就是说，第二、三（绝大部分）、四个女朋友最终的命运都是投资收益。其中，剩下的少数其他综合收益最终结转到留存收益中。每一个科目都有难点，不能掉以轻心。

适用范围的特殊情况（客观题必考！！）：

（一）1、主体特殊：风险投资机构、共同基金等；2、初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（=交易性金融资产）。满足这俩条件时，无论是否产生重大影响，均按照金融工具计量而不是长期股权投资的权益法！！！！！！

特殊规定：这一类特殊主体对合营或联营企业的投资，只能确认为交易性金融资产，而不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他权益工具投资）。

（二）投资方A对被投资方B的股权投资方式如果可以分为两部分：一部分是直接持有，另一部分是通过（一）中的特殊主体间接持有，同样无论这些特殊主体是否对B产生重大影响，我们都将间接持有部分计入金融工具（交易性金融资产），将直接持有部分用权益法核算。

什么是重大影响？

重大影响指的是参与决策权，但不是控制也不是共同控制。

这个参与决策权需要考虑当期（也就是当年到期！！！）的潜在表决权，例如当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等。即使今年还没执行，我们也是假设执行了，去计算总的表决权份额能有多少。并且，我们认为如果加上潜在表决权之后的权益份额达到重大影响，那么定性来说全年都是按照权益法核算，而不考虑到期之前或之后。但是从定量计算来看，实际持股份额是多少就乘以多少，不能加上潜在表决权。

判断标准：

1、有代表：只要在董事会能派一名，对财务或经营有话语权就是重大影响！！！不要和半数以上混淆。

2、持股比例：直接或通过子公司间接持股C的比例处于20%~50%。除非有证据表明不是重大影响。 （这里比较坑的点是间接持股必须通过子公司的才合并计算，A通过小于50%的持股公司B再持有C的股份，不能计入在内）前述当期潜在表决权也要计算在内。

因此，持股比例=直接持股+通过子公司间接持股+当期可执行潜在表决权

3、满足之一：参与财务政策、股利分配制定过程；发生重要交易；派出管理人员；提供关键技术资料

4、不需要考虑公司合并、分立、清算等特殊情况时的决策条件。

5、上述条件只是一般情况，具体还是要看在实际工作中对B公司是否有话语权！！！

新增！！！！：

1、判断关键是实质性参与权而不是决定权！！！

2、强调参与决策而不是正在行使的权力！！！有权力可以不行使、行使的少或者很敷衍

但是如果你缺席了、要不到报表、正式议案上不去、意见均被否决，那这些都不是重大影响。

3、即使A向B派出了董事，欲对B实施重大影响，但是遭到了B的积极反对！！！实际上就是没有话语权

4、当B的股权结构和A的持股比例未发生实质性变动时，即使处于不同会计期间，也不能作出是否形成重大影响的改变。

这，，，，共同控制和重大影响还得区分开！！！！

下面讲四个女朋友

二、初始投资成本（买价+费用）的调整

长投的初始入账价值

（一）需要比较有利/不利差额：就是比较赔了还是赚了

1、可辨认净资产公允价值×持股比例（股权价值多少钱）-初始投资成本（花了多少钱）=有利差额，需要调整。你赚了你还调整长投，有利差额确认为贷方的营业外收入，这也佐证了投资成本只记借方。

注意要编制两个分录

借：长期股权投资——投资成本（初始投资成本）

贷：银行存款

借：长期股权投资——投资成本（差额）

贷：营业外收入！！！！！在权益法下，少花钱买股权，赚了钱居然是营业外的收入，为啥不是投资收益呢？？？

此时长投的初始入账价值就是可辨认净资产公允价值×持股比例，但是初始投资成本还是第一个分录的值！！！！初始投资成本就是实际花的钱，一定不会改变！！！！

这里一定要会算，考试必考！！！！

2、不利差额不需要调整；

借：长期股权投资——投资成本（初始投资成本）

贷：银行存款

此时，长投的初始入账价值=初始投资成本

3、因此实际上，长投入账价值就是二者最高的数值。

若存在商誉等不可辨认资产、负债

1、账面所有者权益=净资产的账面价值（在B公司自己编制的报表上的数值）

2、可辨认净资产账面价值=1-商誉；总之，加上可辨认三个字，就减去商誉的值

3、可辨认净资产公允价值=2+资产评估增值（或-资产评估减值）

还是那个问题，我们为什么不信B自己编的报表，要给他再 评估呢？？？

初始投资成本、初始入账价值不按照后续变动进行调增调减。

三、投资损益的确认

（一）基本账务处理

B赚了，A按比例调

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益！！！（损益类的收益类）

B亏了，A按比例调

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

B是赚了还是亏了，是根据年末B的账面净利润来调增调减（调整后的净利润），不能直接使用账面净利润！！！！又瞎调整。。。就光如何调整就要讲两个小时。

因此，计算调整后的净利润是这一部分的核心内容。

净利润调整至少需要考虑两个方面：

1、投资时点的评估增值或减值，主要是存货、固定资产、无形资产的公允价值与账面价值不等，由此引起了存货出售，固定资产折旧、无形资产摊销的不同。

看评估增值或减值一定要看时间点！！！在不同时间点，公允价值与账面价值（而不是账面原值）的差额很可能不同。

2、A与B的内部交易：未实现的内部交易损益

如果没有这两种情况，才可以用账面净利润×持股比例计算损益调整。

当资产的公允价值和账面价值不等时（千万不要漏了所得税！！而且账面净利润已经扣过所得税了）：

1、存货对外出售

调整后净利润=账面净利润+存货账面价值×出售比例-存货公允价值×出售比例

=账面净利润+（存货账面价值-存货公允价值）×出售比例×（1-25%）

（1）甲和乙公司对于乙公司利润的评估只有营业成本不同，而营业收入是相同的，因为这些存货卖了多少钱就是多少钱，甲公司对此不必再调整；

（2）不要漏掉所得税！！！！扣掉所得税之后才是拿到手的利润。

2、固定资产折旧/无形资产摊销

二者都是计入管理费用，利润表里面也是管理费用

折旧年限、公允价值都有可能在评估后改变

调整后净利润=账面净利润+（乙公司每期固定资产折旧额-甲公司评估后每期固定资产折旧额）×（1-25%）

这里很容易错的一点是，极有可能换了折旧年限：取得这项固定资产和评估这项固定资产之间很可能相差很多年，在这些年中已经有了累计折旧，而评估之后的折旧年限发生了变动。例如，原折旧年限为10年，评估后折旧年限只有5年了。

3、资产减值也要调整账面净利润，但是还没考过（轻一，P145，11题）

但是有些情况不用调整：

1、公允价值无法合理确定

2、公允价值与账面价值不具有重要性（差额很小）

3、没有调整净利润所需的资料，差额直接确认为投资损益

4、法规规定或公司章程规定：虽由被投资方实现但不属于投资方的净损益应该扣除后计算。例如：规定优先股股利无论是否宣告，都应按归属于其他投资方的累积优先股股利扣除。

下面这个题目是每年和企业合并财务报表的必考内容！！！！！每年都考！！！

1、评估增值=（1050-750）+（2400-1800+360）+（1200-1050+210）=300+960+360=

可辨认净资产公允价值=可辨认净资产账面价值+评估增值（考试题目中很大可能不会直接告诉可辨认净资产的公允价值，这一般是需要自己计算的）

而调整后的净利润计算并不是用账面净利润与评估增值直接相加，这里要千万注意！！！！

本题中，调整后净利润=900+（750-1050）×80%+1800/20-2400/16+1050/10-1200/8=555

2、一旦乙公司实现了净利润，那么甲公司先要对其进行调整，然后根据份额计入长投明细科目——也就是第二个女朋友。

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

补充：

1、题干中给的不是“实现净利润”，而是“实现净亏损”，这时要带着负号。

2、在评估减值的时候，注意是做减法（考的少，多出客观题）

内部交易损益

（一） 不构成业务需要抵消，但如果构成业务，那就有不需要抵销的情况

疑问：未实现内部交易损益为什么要抵销掉？？？原理难道是，仅仅在集团内部交易产生的损益而在当年没有对外交易，则不应该确认为损益？？？

只抵销“未实现的”内部交易损益：指的是甲向乙卖出一批货，而这批货中乙没有卖出去的部分称为未实现的内部交易。简言之，“未实现”就是合营/联营企业没有将内部交易再次转手的部分。 而“内部交易损益”是内部交易时，甲产生的利润。

疑问：如果乙的卖价和甲的卖价不等怎么办？？？

卖出的时点截止到年末。

内部交易包括顺流交易和逆流交易。

顺流：甲向乙出售或投入，甲形成收入，结转成本

逆流：乙向甲出售，甲产生存货

编制合并报表的永远是甲公司，并且合并报表涵盖的内容不是甲和乙！！！而是甲和它的子公司！！！（甲的母公司和孙公司需要包含么？？？）那么甲和子公司的内部往来就要抵销掉，比如债权债务的抵销等。而对于乙（合营/联营企业）来说，内部交易的抵销也会在合并报表中有所体现。区别是，甲和子公司的交易是全额抵消（不受持股比例限制）（这就是第27章一章都在讲的内容），但是甲和乙的交易是按照持股比例抵销。（那么在可抵销的内容和项目上有没有什么不同？？）

对于顺流交易、逆流交易来说

合并财务报表：甲多什么就抵销什么，并且资产抵销资产，损益抵销损益

个别财务报表：第一年减去多少，第二年就加回多少。

例如，甲向乙出售的存货，乙在第一年出售40%，在第二年出售60%。

那么，第一年未实现是1-40%=60%，到了第二年，前面这部分未实现就变成实现的了，因此这60%还要加回来。 未来不管过了多少年，只要这部分对外出售了，都要加回来。如果这部分内部交易的存货过了好多年，最终都对外出售了，那么这些年总减去的和总加回的必然相等，但是每一年的情况可能不等。

甲向乙出售的存货变成乙的固定资产/无形资产时，只要计提折旧/摊销就是“已实现”，就按照存货的出售来处理了。

未实现内部交易损益是要抵消的，体现在调整后的净利润上就是用账面的净利润去“减-”未实现内部交易损益。

（二）逆流交易：乙向甲出售

甲在年末首先需要在自己的报表上，调整净利润，然后调整长投——损益调整；

然后还需要在合并财务报表（前提是甲还有子公司，而乙公司不是甲的子公司）上把未实现内部交易损益按份额抵消掉存货（这是因为在合并报表上，不。

因此，未实现内部交易损益计算出来有两个作用，一是用来扣减调整前的净利润得到调整后的净利润，进而乘以持股比例后进行个别财报上长期股权投资——损益调整的调整；二是再乘以持股比例后，用来在合并报表中抵销长投（没有明细科目）。两份报表相关科目的计算都需要用到持股比例！！！！千万别漏！！！

从实质上来说，内部交易产生的损益仅仅是通过调整年度净利润的方式分配在了不同的会计期间中。从超长期来看，任何内部交易产生的损益对这些年的总利润额是没有影响的。那么我们为什么在个别报表中，在权益法的框架下，要将这些内部交易损益拆分成未实现和已实现（第一年的未实现=所有的已实现）来按照年度对净利润进行调整呢？？？？？

从会计原理出发，合并报表的这部分抵销实际上是把甲公司在个别财务报表中扣减的部分长投（也就是损益调整中的部分长投）给加回来，这样在合并报表中反映的其实是按账面净利润×持股比例所增加的长投。（和做题一点关系都没有）

第一年，未实现时对净利润的调整第二年，已实现时对利润的调整

注意：

1、第一年是未实现的抵销，第二年是已实现的转回。未实现or已实现体现在（1-出售比例）or出售比例。抵销or转回体现在调整账面净利润时，是-还是+这部分损益。

2、第二年没有未实现的抵销了，只考虑已实现内部交易损益

只要有东西没全都卖出去，合并报表就一定要按比例抵这部分没卖出去的资产！！！！

注意：

1、固定资产/无形资产因为有折旧/摊销，因此在第一年既有未实现又有已实现。而存货在第一年只扣减未实现。

2、一定要先单独计算未实现内部交易损益，这是之后的三方面：调整后净利润、个别财报调整长投、合并报表调整长投的基础。

3、固定资产——累计折旧是合并报表中的项目，要和累计折旧科目相区分。