陈汉文等：客户离群、地域性知识与审计质量

 

2023年1月，《厦门大学学报》（哲学社会科学版）刊发南京审计大学内部审计学院陈汉文教授等人署名文章《客户离群、地域性知识与审计质量》的，现转发文章主要内容，以飨读者。

主要内容

近年来，我国会计师事务所迎来了“快速扩张、不断壮大”的战略机遇期，事务所跨区域经营成为新常态：从组织结构来看，事务所通过合并、新设等形式，形成了遍布全国范围的分所网络；从客户组合来看，各大事务所的业务承接不再局限于某一地区，逐步参与到全国范围的审计市场竞争，跨区域的业务扩张客观上造成了客户在地理上的分散化。对事务所而言，一方面，客户地理分散有助于其突破地域壁垒，在更大的市场范围内寻求审计师-客户的最佳匹配、优化资源配置；但另一方面，客户的跨区域分布削弱了客户间地域性信息的迁移，难以实现地理集聚带来的规模效应，导致其审计成本增加。例如，2018年8月，证监会对立信会计师事务所在金亚科技（SH：300028）2014年年度财务报告的审计工作作出行政处罚决定，而该项审计工作由深圳分所承担。据了解，立信深圳分所的主要客户多分布在深圳、广州、上海、南京和杭州等东南地区，而金亚科技地处成都，与执业事务所客户组合相距甚远。因此，如何通过有效健全质量控制体系、完善内部治理机制，助力会计师事务所“做大做强”，降低跨区域经营风险，已成为当前监管部门、行业协会和会计师事务所共同关注的问题。

现有跨区域经营的文献，主要围绕信息成本讨论了地理距离产生的信息不对称后果。审计领域的研究也表明，一方面，地理距离让异地审计师在执行实际的审计工作时承担了较高的交通和时间成本，增加了异地审计师在信息获取、沟通交流、审计程序执行等方面的难度，公司需承担更多的审计费用以弥补异地审计师审计成本的增加；另一方面，本地审计师受当地政府的干预较大，导致其更容易丧失独立性，更不可能出具非标准审计意见，提供的审计质量也更低。国内相关研究基于类似逻辑对事务所－客户间的地理距离予以关注，但并未得到一致结论。近年来，有关跨区域经营的研究逐渐从两个主体间的地理临近性，转向更为广阔的多主体间地理关系网络的地理分散度研究。审计方面则主要表现为会计师事务所的分散化组织形式的研究。从上述研究来看，现有关于事务所跨区域经营的文献集中在事务所与单一客户地理距离或者事务所内部组织分形，忽视了不同客户间的地理网络关系，未能回应事务所客户离群如何影响审计质量和审计风险这一现实问题。

事务所的跨区域扩张客观上造成了客户离群，即单一客户在地理上偏离客户组合，这主要从两方面对审计师产生影响：从知识溢出效应来看，在风险评估阶段，除了要掌握客户公司所处的行业特点和商业模式外，审计师还应熟悉客户所在地区的地方性政策和市场环境，因为这些信息直接关系到客户的持续经营问题和公司的利润操纵动机。然而，客户离群极大削弱了事务所单一客户与现有客户群之间的联系和共性，这既不利于审计师迁移现有地域性信息，也不利于审计师之间的知识共享与经验交流；从审计成本来看，客户离群增加了审计师的信息获取成本，尤其是客户所处的市场环境信息。在资源有限的情形下，审计成本的提高可能损害审计质量。根据有限关注理论，当客户分散在不同地区时，审计师的实地外勤工作时间和精力将大量耗费在路途中，难以充分保证各个审计项目的时间和精力投入，关注度的下降可能导致审计师作出次优判断和决策。因此，事务所的跨区域经营可能因客户离群导致审计质量降低。

通过对事务所客户离群对审计质量的影响可发现：客户离群度越高，审计质量越低。机制检验表明，客户离群主要通过影响地域性知识溢出来影响审计质量。截面分析发现，当客户重要性越高、审计师为行业专家审计师、审计师与客户之间的铁路交通便利度越高时，这一效应越显著。进一步分析发现，对于现有（潜在）客户而言，其与客户组合的离群度越高，事务所辞聘（拒绝承接）该客户的概率越高，且当地市场竞争能够缓解客户离群对审计师辞聘的不利影响。

本文可能的贡献有：首先，从地理离群视角考察了客户间地理关系网络对于审计师行为的影响，拓展了地理因素在审计研究领域中的应用。现有关于事务所跨区域审计的研究，主要局限在审计师-客户地理距离如何影响审计师行为，其关注的是两个主体间的地理邻近性；然而不同客户间的地理距离，同样也会影响审计师的地域专长积累、知识迁移和审计成本，进而影响审计质量。本文从两两间地理距离拓展为客户组合多主体的地理关系网络，关注并分析客户离群对审计师地域性知识专长发挥的影响，弥补了现有文献的不足。其次，进一步丰富了事务所客户组合管理的研究，补充了客户间地理关系对于事务所客户组合管理决策的影响。现有关于事务所客户承接和续约决策的研究主要围绕客户风险展开，忽视了客户间地理关系可能带来的地域性信息溢出的影响；本文在分析跨区域经营经济后果的基础上，进一步发现客户组合间地理关系直接影响审计师业务承接和辞聘决策，表明地理特征也是事务所客户组合管理的重要影响因素。最后，本文的研究结论对于当前事务所扩张中的跨区域风险管控具有一定启示意义。研究发现，客户离群度越高，审计质量越低，但行业专长审计师和便利的外部交通有助于缓解上述影响，说明事务所在对客户分配审计资源时，可以通过配置行业专长审计师来弥补地域性信息不足带来的风险，同时在开拓市场过程中应充分考虑交通基础设施条件。

本文的实践启示在于：首先，监管部门应关注事务所跨区域扩张引发的客户离群带来的审计风险，因此在审计检查过程中应重点关注客户离群度较高的审计项目，发挥监管部门的外部治理作用。其次，本文的研究结论有助于事务所应对客户离群带来的风险，帮助事务所健全内部治理。一方面，事务所可通过客户组合管理决策控制审计风险，发挥知识溢出效应；另一方面，对于离群度较高的客户，事务所可指派行业专家审计师执行审计工作，以保证审计质量。此外，事务所在承接离群度较高的客户时，为方便后续的信息获取和审计执行，还应考虑审计师－客户之间的交通便利度。在资源有限的前提下，承接离群度较低的客户可能更加明智。最后，对注册会计师个人而言，其在执行审计项目时应关注客户区域性知识和经验的积累，建立区域性审计专长，提高个人及事务所在某一地区的竞争能力。

原文引用：陈汉文,张玲丽.客户离群、地域性知识与审计质量[J].厦门大学学报(哲学社会科学版),2023,73(01):55-68.

经济学博士，教授，博士生导师，财政部会计名家。2011年厦门大学二级教授，后任对外经济贸易大学国际商学院一级教授。现任中国会计学会英文会刊China Journal of Accounting Studies（CJAS）联合主编、中国审计学会中文会刊《审计研究》编委、南京审计大学内部审计学院名誉院长。

来源：内部审计学院

编辑：孙哲

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