国浩视点 | 浅析我国新个税制度下汇算清缴制度的不足与完善——基于2020年中国首次汇算清缴工作

 

编者按：

由山东省律师协会组织的2020年山东省律师优秀论文评选活动，于近日揭晓获奖名单。国浩青岛律师从业务实践出发，以理论创新和指导实务为原则，积极撰写文章，最终多篇论文获奖。这篇《浅析我国新个税制度下汇算清缴制度的不足与完善》，由国浩青岛律师朱倩云撰写，荣获本次评选行政类二等奖。今日分享此文，以飨读者。

摘要：2020年3月，我国开始对2019年度个人所得税综合所得进行汇算清缴工作。这是我国个人所得税征收历史上首次对个人所得税进行汇算清缴，标志着我国从精确代扣代缴制度向以自行申报为基础的汇算清缴制度的重大制度转变。本文试从2020年中国首次进行综合所得汇算清缴工作的实际出发，浅析综合所得汇算清缴制度的不足，结合其他国家个人所得税方面的先进经验，尝试提出几点完善意见。

2020年3月，我国开始对2019年度个人所得税综合所得进行汇算清缴。这是我国个人所得税征收历史上首次对个人所得税综合所得进行汇算清缴，标志着我国自1980年首次颁布《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》）之日起实行了近40年的精确代扣代缴制度的终结，也标志着我国的个人所得税征收将正式实行以自行申报为基础的年度汇算清缴制度。

一

新个税制度下汇算清缴制度概述

新个税制度下汇算清缴制度，是指2018年新修订的《个税法》中规定的，将工资薪金所得、劳务所得、稿酬所得和特许权使用费所得这四项所得纳入“综合所得”的范畴，按照统一的七级超额累进税率进行计算，共同享受基本费用扣除、专项扣除、专项附加扣除等政策条件，在次年三月到六月期间由纳税人自行进行汇算申报，并对预缴的税款多退少补的制度。这一制度是2018年新《个税法》的全新尝试，是适应当前我国经济发展需要、吸收借鉴各国先进征收经验的全新开始，也是新个人所得税系列制度中的核心环节。

该制度将进一步降低中低收入者的个人所得税负，减少个人所得税的实际纳税人数量，进一步缩小社会收入差距，具有无与伦比的制度优越性。从2020年中国首次进行综合所得汇算清缴工作的实际来看，税务机关提供了免费的汇算服务，提供了高效、便捷的网络办税渠道，提供了申报表预填服务等人性化、便捷化服务，也切实为纳税人提供了便利及实惠。但是，由于该制度首次实施，仍然存在一些缺陷与不足，需要税务机关、纳税人、社会公众等多方共同努力，对该制度本身以及该制度的落实进行进一步的补充与完善。

二

汇算清缴制度尚存在的不足

新制度施行初始，即便是制度设计者广泛借鉴国际先进经验，同时注意保持我国许多制度的一贯性，提出了非常多高效、公平的政策、服务，但新制度仍然存在一定的不足，笔者观察2020年我国首次进行汇算清缴工作的相关情况，简单概括如下：

(一) 新制度对纳税人的要求显著提高，错报、谎报情况较为严重

新制度对纳税人提出了更高的要求，不仅需要纳税人对自己的财务情况与变动情况有着详细的记录，对相关票证进行妥善保存，还需要对相关税收法律法规、政策制度熟练掌握。由于汇算清缴按年进行，在一年的时间里，纳税人的财务状况将发生较多的变化，我国当前处于制度改革初期，相关政策文件发布频率也较高，这些都给纳税人进行汇算清缴提出了更高的要求，纳税人接受起来较为困难。

因而在本次汇算清缴过程中，许多纳税人因为各种各样的原因，在申报上存在错误，由于我国目前实行“纳税人申报就能扣除，预缴环节就能享受，证明材料自行留存，税务机关事后抽查”的便捷政策，税务局在审核时发现错误相对困难。

此外，由于纳税人首次接触自行申报这种方式，对法律法规缺乏深入的认识，或者存在“大家都这么干，法不责众”的念头，很容易相信网上流传的一些所谓的“退税秘籍”之类的说法，故意错报、谎报信息，填写一些事实上并不存在的专项附加扣除事由，对我国税款的征收及制度建立带来许多负面影响。尽管国家相关法律法规对于虚假申报、骗取退税的行为进行了规制，并制定了轻则行政处罚，重则刑事处罚的严密制度，但仍然有很多纳税人愿意铤而走险，以此获取蝇头小利。汇算清缴工作开展2个多月以来，广州部分地区已经出现了纳税人因虚假申报骗取退税而受到行政处罚的相关案例。

2020年是我国综合所得汇算清缴的元年，如果较多纳税人的汇算工作存在错误，或者较多纳税人通过故意错报、谎报的方式取得退税收入或者减免补税义务，将在纳税人中产生许多错误认识及不良风气，对我国税收制度体系产生负面影响。

(二) 新制度的推广普及力度有待加强、受众存在错位

1980年，我国首次颁布《个税法》之日起，我国实行的就是精确代扣代缴制度，相关工作均由代扣代缴单位及税务机关完成，纳税人几乎不需要进行任何操作，这一点，也给许多纳税人和社会公众留下了根深蒂固的印象。而新制度不仅对纳税人提出了较高的要求，还需要他们主动进行纳税申报。对于纳税人而言，这种要求不是从小到大，而是从无到有的。初逢大变，大部分纳税人对新制度缺乏相关了解与学习。

虽然目前我国已经通过各种渠道进行相关宣传，主流媒体、微信公众号、微博等多种渠道都有涉及，但仍有不足。具体而言，一方面，当前宣传推广的力度不够。笔者撰写此文时，2020年汇算清缴期限即将届满，但笔者通过网络检索及沟通了解发现，大多数非财会专业人员对该制度或者一知半解，或者存在错误认知，甚至很多人至今尚未听说过该制度。另一方面，当前宣传推广的受众与需求受众存在错位。国家税务总局等单位在他们的微信公众号、微博上发布了许多生动形象、通俗易懂的制度介绍，对制度落实、办税流程进行说明、宣传。但是，关注此类账户的人群通常是专业人士，此类人士即便不进行宣传也会自行学习了解，而真正需要此类介绍说明的，往往是文化水平相对较低、对法律、税务信息相对闭塞的人群，他们几乎不会关注此类专业账户，也就无从得知相关信息。此外，当前大数据定向投放新闻的现状也对宣传推广工作产生了许多限制，极易导致关注汇算清缴信息的人会收到更多的相关推广信息，而不关注此事的人根本无从得知相关信息。由于这种受众对象错位的情况，国家、主流媒体、税务机关做出的种种努力，最终都打了折扣，信息推广的普及度严重不足。

(三) 基本费用扣除标准固定不能适应经济发展且实质公平略显不足

旧制度下，我国个人年所得税以3500元/月为起征点，新制度将该基本费用扣除标准进行了调整，调整为6万元/年，相比较而言有较大的提高，笔者根据财政部副部长程丽华接受采访时的表述以及国家统计局2017年的数据进行测算，有近1.23亿的纳税人不再实际缴纳个人所得税，中低收入群体切实享受到了制度优惠。

但是，新制度对基本费用扣除标准仍旧采取的是“一刀切”的办法。而实际操作中，由于我国处于高速发展时期且发展很不平衡，我国各地经济发展速度及物价水平存在诸多不同，且处于不断变化之中。实行固定的基本费用扣除标准，一方面，将导致每次《个税法》修改伊始实际税负最低，随着经济发展，实际税负将不断加重的弊端。另一方面，将导致各地收入水平相当的家庭，生活成本存在重大不同，但征收的个人所得税却是相同的，在实质公平方面存在明显不足。

(四) 以劳动为基础的所得最高边际税率高于以资本为基础的所得税率

当前我国实行的综合所得构成相对简单，仅包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项，整体而言，都是以体力或脑力劳动为基础取得的所得。新制度下，综合所得实行7级超额累进税率，最高边际税率为45%。而诸如财产转让所得、利息股息红利所得等以资本为基础的所得，由于未并入综合所得，一般实行的是固定税率20%，转让境内股票等特殊情况更是暂不征收个人所得税。尽管该税率为超额累进税率、纳税人可以享受基本费用扣除、专项扣除、专项附加扣除等一系列政策优惠，实际税率远远不会高达45%，但二者之间仍旧存在明显差距。

高收入群体之所以高收入，往往是由于他们比中低收入者拥有更多的资产，能够享受更多的资本利得。但是新制度下，以劳动为基础的所得的最高边际税率明显高于以资本为基础的所得的税率，这样的税率差距，不符合十八届三中全会提出的“调节过高收入，增加低收入者收入，扩大中等收入者比重”的基本方针政策，更是存在明显的不公平现象，极易打击劳动者的劳动热情，鼓励更多的人将时间、精力、金钱投入到资本活动中去。

(五) 以稿酬所得、特许权使用费所得为主要收入的高收入群体，出现明显税负加重的情况

综合所得中的稿酬所得、特许权使用费所得，此前实行的是20%的固定税率，并入综合所得后，则要按照七级超额累进税率进行计算。很多中低收入、收入相对分散的纳税人享受到了明显的实惠。但是对于平日收入较少、一次性收入过高的专职作家、科学家、专利发明人等纳税人而言，出现了明显税负加重的情况。此类纳税人，往往是多年的心血，一次性取得较大金额的报酬，如果对其征收较高的个人所得税，可能会打击其创作、发明创造的热情，与我国提倡发展文化产业、发展科学技术的宏观导向相悖，也可能会导致其剑走偏锋寻求一些逃税、漏税的办法，最终导致国家税款的流失。

三

汇算清缴制度的完善建议

上文中，笔者结合2020年我国首次进行个人所得税综合所得汇算清缴的实际情况，总结归纳了该新制度目前存在的几点不足。在此，笔者结合各国汇算清缴制度的先进经验，尝试提出几点完善建议。

(一) 设立税务信用奖惩机制

由于我国当前实行“纳税人申报就能扣除，预缴环节就能享受，证明材料自行留存，税务机关事后抽查”的便捷政策，对纳税人的信用状况提出了更高的要求。此外，尽管我国对骗取退税的行为制定了刑事、行政处罚措施，但很多人虚假申报个人所得税骗取的税款金额并不多，很多时候不足以达到行政、刑事处罚的标准，但我们仍应对此类行为进行规范，避免不良社会风气的形成。

笔者建议，在后续工作中，逐步设立税务信用奖惩机制，明确纳税人的税务信用积分，并在落户、租房、申请财政补贴等环节设立税务信用积分要求。对于主动申报纳税、按时补缴税款等纳税人予以支持，对于虚假申报、错误申报的纳税人予以惩戒。

在这一问题上，我国可以借鉴新西兰的部分先进经验。“在新西兰，部分纳税人可能会因为正常申报纳税而得到额外退税作为奖励。此外，新西兰税务局还负责部分政府补贴的发放，主要是家庭税收补贴和独立收入者税收补贴，这些补贴都要在纳税人完成年度申报后，根据情况进行计算审核并发放。”这一制度等于将依法汇算清缴作为申领补贴的前置条件，力度不可谓不大。

市场经济背景下，很多人衡量问题的角度越来越利益至上，治理虚假申报的问题，只有使虚假申报获取的经济利益远低于依法纳税的综合利益，才能从根本上解决这一问题，降低税务机关的审核压力，确保国家税款足额征收入库，我国个人所得税制度完善落实。

(二) 进行正确的、有针对性的、通俗易懂的宣传推广

当前阶段，针对个人所得税汇算清缴的宣传推广已经基本覆盖各大主流媒体，也已经取得了一定的成效，但是仍旧存在力度较弱、对象错位的问题。解决这一问题，一方面，可以选取2020年汇算清缴工作中的典型案例，如退税金额巨大的，退税过程中峰回路转、情节丰富的，因虚假填报导致行政处罚的案例，在隐去当事人身份信息后，进行公开宣传。经验表明，对于需要广泛普及的内容而言，故事的普及效果会明显好于科普文的普及效果。另一方面，可以通过与各地地方电视台、地方公众号、地方报纸、短视频制作者合作，对非全国性主流媒体的受众进行宣传推广，从而与全国性主流媒体的宣传形成交叉覆盖。让更多的纳税人、社会公众了解新制度，树立依法纳税的基本认知，对于规范社会生活，提升公民的纳税意识都有很好的促进作用。

(三) 探索更加灵活、更加公平的基本费用扣除标准

税收征管制度的设计，需要紧紧围绕两个目的：征管效率和公平课税，两者不可偏废，缺一不可。当前我国实行的“一刀切”的基本费用扣除标准，在目的的实现上，主要是符合了征管效率的目的，在当前阶段，也确实为人们提供了高效快捷的计算方式。但是，我国经济快速发展且发展很不平衡，物价水平受地域及时间影响存在明显的不同与波动，固定的基本费用扣除标准显然不能实现公平课税的目的。

我国个人所得税征收史上，曾7次修改个人所得税法，其中4次对个人所得税起征点进行调整，距离最近的仅仅相隔2年。1980年起征点为800元，2005年调整为1600元，2007年调整为2000元，2011年调整为3500元，2018年不再实行起征点的概念，而是调整为基本费用扣除标准，6万元/年，即每月5000元。《个税法》作为一部法律，而且是我国现行十八个税种中最早立法的税种，在经历了40年的发展历程后，应当是一部成熟稳定的法律了。然而，固定的基本费用扣除标准和发展的经济水平的矛盾，决定了“起征点”的不断提高、个人所得税法的不断修改的现状。

笔者建议，在这一问题上，探索采用更加灵活、更加公平的基本费用扣除标准。以当前的经济发展水平为基准，在全国范围内确定一个相对明确的基数，结合当年经济发展水平或者GDP/人均GDP确定一个全国经济增长系数，结合各地经济发展确定一个地方经济发展系数。在具体确定某一地区纳税人的基本费用扣除标准时，采用“基本费用扣除标准=全国基数×全国经济增长系数×地方经济发展系数”的公式进行计算，从而在确保征管效率的前提下，寻求一个尽可能满足公平课税目的的基本费用扣除标准，确保个人所得税法的相对稳定。

(四) 进一步拉大综合所得税率级距，降低最高边际税率

2018年的个人所得税法修改时，已经拉大了3%、10%、20%三档的税率级距，但对原先30%、35%、45%三档的级距则没有进行调整，也未对最高边际税率进行调整。我国当前经济仍处于中高速发展过程中，我国也一直以实现共同富裕为奋斗目标，在此情况下，未来仍旧有必要进一步拉大综合所得税率级距，特别是中低档的税率级距。

针对以劳动为基础的所得最高边际税率显著高于以资本为基础的所得税率的问题，笔者了解了许多国家的个人所得税制度，其中有的制度设计非常值得借鉴。比如“丹麦的劳动所得全额计征，税率8%，而股息红利和股票分红所得分两档位28%和42%。”这种明显的税率差距将更有利于保障劳动者的权益，形成鼓励劳动的社会风气。

此外，针对综合所得税率最高边际税率的问题，笔者查询相关文献资料获知：“新西兰个人所得税则是采用四级税率表，最高边际税率为33%；加拿大最高档税率为33%；意大利最高档税率为43%；俄罗斯最高档税率为13%；美国最高档税率为37%；韩国最高档税率为40%。”相比较而言，我国当前的最高边际税率着实较高，在全球范围内，比中国更高的也不多见，可以考虑予以适当降低。

四

结 语

无论是2018年的《个税法》修订，还是2020年我国首次进行综合所得汇算清缴工作的开展，都凝聚了非常多的心血，为我国个人所得税征纳史增加了浓墨重彩的一笔。尽管笔者本文主要着眼于制度的不足与完善，但仍旧不可否认新制度具有种种优势。笔者本着精益求精的态度，从中尽力归纳总结不足之处，并借鉴国外先进经验，尝试提出一些完善建议，希望我国的个人所得税汇算清缴制度能够适应我国的经济发展状况，不断地加以完善和改进。

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作者简介

朱倩云

国浩青岛办公室律师

业务领域：公司运营、涉税法律服务、民商法、破产重整

邮箱：zhuqianyun@grandall.com.cn

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