个税改革进展与下一步动向

摘要：我国个税改革的步伐稳中求进。2018年，初步建立了综合与分类相结合的税制框架，取得了积极成效。以此为基础，当局正在酝酿继续渐进深化个税改革，可能的改革措施包括：（1）将经营所得纳入综合所得征税范围，堵上制度漏洞；（2）股息红利仍会得到政策支持，短期尚难纳入综合所得；（3）优化专项附加扣除项目，适当提高扣除标准；（4）适当降低最高边际税率，简并税率级次；（5）考虑消除综合费用扣除和专项附加扣除的累退性；（6）建立吸引高层次人才的个税优惠政策；（7）推动申报模式多样化，可以选择以家庭为单位申报纳税；（8）加大执法力度，以提高税收遵从度。

一、我国现行个税制度的特点

2018年8月，我国《个人所得税法》第七次修订审议通过，并于当年10月1日起施行。此次改革对个税税制作出重大调整，初步建成了综合与分类相结合的个税制度，主要体现在以下几方面：

（一）实行综合与分类相结合的个人所得税制

我国个税征税范围采取正列举形式，包括9项。其中：工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得4项劳动性质的所得合并称为综合所得，适用7级超额累进税率并实行按年计征；经营所得按照5级超额累进税率计征；利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得等财产性收入适用20%的比例税率。

新税制对综合所得按年合并计征，是计税方式的重大调整，对于每月收入畸多畸少很不平衡的纳税人而言，税收负担大大减轻。

（二）基本减除费用标准提高，适用范围扩大

基本减除费用标准，即通常说的个税起征点，由过去按月扣除3500元提高到按年扣除6万元，适用范围也由原来的工资薪金所得扩大到包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得这4项的综合所得。在符合一定条件的情况下，取得经营所得的居民纳税人也可每年在税前扣除基本减除费用6万元。

（三）优化税率结构

1、综合所得适用3%～45%的7级超额累进税率，调整税率级距。扩大3%、10%、20%三档较低税率的级距，缩小25%税率级距，其余三档较高税率级距保持不变。由于税率级距的变化，中低收入纳税人相对于高收入纳税人而言，减税幅度更大。劳务报酬所得最高适用税率由40%提升至45%，稿酬所得和特许权使用费所得由20%比例税率变为3%～45%的7级超额累进税率，会造成少数高收入纳税人税负上升。如果一个纳税人同时拥有多个项目的综合所得，也有可能造成税负上升。这三类所得适用的最高税率虽然有不同程度的提高，但由于税前扣除的原因，绝大多数纳税人税负下降。

2、经营所得适用5%～35%的5级超额累进税率。税率水平没变，但大幅扩大了税率级距，税率级距扩大至原来的2倍、3倍和5倍，适用最高级次税率的应纳税所得额由10万元提高到50万元以上，具有普遍减税效应。

（四）设立专项附加扣除

新设立子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。除大病医疗支出采取限额据实扣除外，其余5项均采取标准定额扣除。2022年，国务院决定新增“3岁以下婴幼儿照护”专项附加扣除项目。这些专项附加扣除考虑了纳税人家庭因素，体现税收量能负担原则，更加注重税制公平。

新税制实施后，改革红利充分发挥，中等以下收入群体的税负普遍降低，百姓获得感不断增强。据税务总局，2019年，2.5亿纳税人直接受益，人均减税约1842元，此后红利持续发挥。从更宏观角度看，通过改革使个税税负水平更趋合理，优化了国民收入分配格局。同时，通过每年的年度汇算，广大纳税人增强了依法纳税的观念。

二、现行个税制度存在的问题

虽然个税改革迈出重要一步，但从各方面研究以及国际比较看，现行个税制度仍存在诸多问题，具体表现在如下方面：

（一）个税对整体税收贡献度偏低

以税负能否转嫁为标准，税收可区分为直接税与间接税。其中，直接税具有税负不易转嫁、累进税率征收等特点，课征直接税对调节纳税人收入、推动健全收入分配制度更为有效。在世界各国的税收实践中，如果税制政策目标强调社会公平，则直接税占的比重应当大些；反之，如果税制政策目标偏重经济效率，间接税所占的比重大些。近年来，我国税制结构不断优化，直接税收入占全部税收收入的比重从2011年的28.4%提高到2021年的36%，但仍然明显低于OECD成员国的平均值55%。就个税而言，当前中国个人所得税对整体税收的贡献度相对较小，2018-2022年个税占税收总额的比重平均值为8.0%，占GDP的比重平均值为1.2%，远低于同期（2018-2020年）经合组织国家的平均水平（个税占税收总额的比重为23.5%，占GDP的比重为8.1%）。

（二）税制综合程度有待提高

尽管2018年改革实现了分类征收向“综合与分类相结合”的转变，但是综合程度不高，经营所得和资本所得等仍然实行分类征收，不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，会造成所得来源多、收入总额高的人少纳税，所得来源少、收入相对集中的人多纳税的现象，影响税制公平（详参下文）。

相对而言，发达国家个税的综合程度比较高。如美国个人所得税实行综合为主、分类为辅的模式，除长期资本利得外，其余所得全部纳入综合所得，适用10%～37%的7级超额累进税率，对持有期1年以上的长期资本利得分类计征所得税，适用15%的税率。

（三）费用扣除不合理

1、扣除标准未与收入水平挂钩。目前，个税的基本减除费用、专项附加扣除，都是固定标准，没有与纳税人收入水平建立关联关系。这不利于个人所得税调节收入职能与作用的发挥。

发达国家征收个税历史较长，对于个税的费用扣除与收入水平挂钩，较好体现个税的调节作用。比如，美国规定大病医疗专项扣除数额与收入挂钩，纳税人支付的高于其调整后所得7.5%部分的医疗费用，可以在税前扣除。再如，英国规定纳税人调整后所得超过10万英镑时，每超过2英镑，减少1英镑的基本扣除额，直至基本扣除额减为零。

2、专项附加扣除标准也存在较多问题。

（1）大病医疗。首先，扣除对象有限。目前我国个税大病医疗的专项附加扣除对象为“纳税人及其配偶、未成年子女”，未包括纳税人的父母。在我国老龄化越来越严重的情况下，把父母排除在大病医疗扣除对象之外，不利于减轻家庭负担。其次，扣除限额单一，未考虑特殊群体对医疗需求的差异性。与普通纳税人相比，老年人和残疾人等特殊群体的医疗需求更大，个税扣除中应体现这一区别。

（2）赡养老人。一是分摊限制过于机械。扣除办法规定纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1000元。既然可以约定分摊或指定分摊，就无须对分摊额度作出不得超过1000元的规定，完全可以由子女协商解决并签订分摊协议，让相对富裕的子女多承担一些赡养老人的义务，多享受一些税前扣除。这不仅符合现实情况，而且符合我国子女赡养老人“有钱出钱，有力出力”的习俗。二是未考虑被赡养老人的年龄、健康状况等差异。一般而言，老人年龄越大，健康情况越差，养老支出越多。定额每月2000元的标准扣除，既没有体现被赡养人年龄的差异性，也与子女赡养老人的实际负担不符。

（3）子女教育。子女教育费用分摊办法只有两个选择，一方扣除100%或双方各按50%扣除，不够灵活。

（4）住房租金。按现在的规定，夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。这一规定并不合理。无论夫妻哪一方承租房屋和支付租金，房租支出从法律上是夫妻双方共同承担，应在夫妻双方个税当中分担和扣除。

（5）住房贷款利息。目前，纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除，按照每月1000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。全国采用统一标准定额扣除，没有考虑到各地房价和房贷差异巨大的实际情况，不利于税收公平。同时，夫妻双方只能申报一次首套住房贷款利息税前扣除，这显然不利于居民置换改善型住房。

（四）税率结构不合理，不利于创新与收入调节

我国个人所得税最高边际税率为45%。而OECD成员国中，只有荷兰的个人所得税最高边际税率(52%)超过我国，英国、德国、澳大利亚、日本、以色列和希腊与我国一致，美国(37%)、法国(40%)、加拿大(29%)、挪威(24.55%)、瑞典(25%)等均低于我国。金砖国家中的印度(30%)、巴西(27.5%)也低于我国。

同时，我国七级超额累进税率的税率级次较多。税率级次越多，级距跨度越小，累进程度越强，纳税人逃避税的动机越强，税收征纳成本越高。

2020年10月，财政科学研究院陈龙等发表题为“我国个人所得税税率结构设计理念、实践及改进空间”的文章表示，我国个人所得税的边际税率过高，税率级次较多，不仅对收入的调节作用有限，而且与其他国家相比税负较重，不利于吸引人才，也不利于鼓励创新，与当下我国发展的需求不相适应。

考虑到高科技企业留住创新人才的需求，2018年个税改革后，国务院很快批准了粤港澳大湾区的优惠政策（2019年），以地方财政补贴的方式，将外籍专家的实际税负降回15%。2020年，国务院又批准了海南自由贸易港推出的相关政策：高端人才和紧俏人才的个人所得税税率最高为15%，对境内外人才都有效。2022年初，深圳市出台《深圳市产业发展与创新人才奖实施办法》，将10亿元专项补贴以税收返还的形式发放给当地特定人才，补贴后的个人所得税基本等效于25%的个税税率封顶。

过高的边际税率催生各种避税办法，形同虚设。由于边际税率很高，导致高收入群体大量进行所谓的税务筹划，通过各种办法避税。从我国年收入人口分布情况（见表4）看，年收入在6万元以内的占比达到78.94%，也就是说近八居民不需要缴纳个税，个税收入依靠剩余21.06%的人。在剩余21.06%的人当中，收入绝大部分在6-48万之间。年收入超过48万元的仅占0.2%。高税率的适用人数极少，这使得后30%、35%、45%三档税率形同虚设，并不具备现实意义。

二是财产性收入税负较轻。从实际情况看，高收入人群的财产性收入远远高于劳动性收入。北大中国社科调查中心发布的报告披露，中国的财产不平等程度正在迅速增加，顶端1%的家庭拥有全国1/3以上的财产。我国个税对劳动性收入征收的最高边际税率达到45%，但对财产性收入仅征收20%的税率，且仅针对流量财产征税，还存在许多税收减免政策，比如对个人转让上市公司股票所得免征个人所得税；个人从公开发行和转让市场取得的上市公司的股票，持股期限超过1年的，股息红利暂免征收个人所得税等。总体上，现行个税制度对财产不平等的调节作用很弱，对富人征税明显不力。

从《中国税务年鉴2022》披露的最新数据显示，2021年我国劳动所得税、经营所得税、财产所得税在个税中的占比分别是64.5%、7.1%和27.2%，劳动所得税占比远远大于经营所得税和财产所得税之和，我国个人所得税依然几乎等同于劳动所得税。因此，可以说我国当下的个人所得税高边际税率只能调节高劳动收入，对真正高收入者的调节作用有限。

（五）申报模式单一

我国个税以自然人个人为申报主体，没有把家庭作为一个整体来衡量家庭收支状况，会出现夫妻双方总收入相同但收入占比不同的家庭承担不同税负的现象。

发达国家个税一般有多种申报模式，可以以个人申报主体，也可以以家庭为申报主体。多种申报方式可以更好平衡纳税人家庭负担，促进税收实质公平。

（六）偷逃税频发，个税遵从率较低

近年来，随着各种新业态的出现，税收征管方式面临诸多挑战。从税务部门公布的偷逃税案例看，一些人往往通过设立个人独资企业，转变收入性质，将个人劳务所得转为经营所得，从而偷逃税。2020年5月，亚开行发表题为“改革中国个人所得税制度”的文章指出，中国个税税收遵从率较低，主要原因包括：（1）虽然税务机关构建了企业纳税信用体系，但社会信用体系尚未建立个税纳税信用记录；（2）尚未建立全国统一的、互联的纳税信用查询数据库，限制了信息共享、信息匹配和精准审计；（3）税收法制不健全，税收执法（包括审计和调查）不力；（4）有关财务交易的报告要求不充分，信息共享不足；（5）代扣代缴税款覆盖面狭窄；（6）税收遵从数据统计不充分。

三、个税改革展望

从中长期看，我国个税改革是渐进的，2018年个税改革往前迈了一大步，但只是建立了初步框架，接下来，要继续推进改革。

综合“十四五”规划纲要、二十大报告以及各方面研究看，下一步，个税改革的主要目标是加强对高收入者的税收调节、降低中低收入群体税负，优化收入分配结构；改革重点是扩大综合所得征税范围、优化完善专项附加扣除项目、优化税率结构；改革策略上，仍然根据经济社会发展实际情况渐进推动。

（1）将经营所得纳入综合所得计税

刘昆在《党的二十大报告辅导读本》中的文章提出，“适当扩大综合所得征税范围”。FOST认为，“适当”一词表明近期综合所得扩围力度应该不会太大。

当前，学界的共识是，堵住部分人偷逃税的漏洞，将经营所得应该纳入综合所得计税。2022年2月，中国财政科学研究院副研究员施文泼接受采访时表示，在征管模式上，经营所得和综合所得的税率结构、扣除、申报方式较为相似，在征管衔接上更为容易。

2022年初，中国财政科学研究院发布的《中国税收政策报告（2021—2022）》建议：在经营所得纳入综合所得后，在短期内仍可对大多数纳税人实行核定征收的做法，但应尽可能取消定额征收的方式，保留核定应税所得率和核定征收率的方式。未来则需要进一步完善经营所得的征管模式，尽可能推动从核定征收到查账征收的征管模式转变。具体的做法，对取得高收入的个人独资企业和合伙企业，应通过提高核定应税所得率和核定征收率的方式倒逼其建账建制；对当前数量占大多数、收入低的个体工商户业主，通过允许其核定扣除一定费用（如扣除30%）或增加其可享受的免税收入，尽量维持其现有税负水平。

（2）就股息红利纳入综合所得仍未形成共识

在加强收入分配调节、促进共同富裕的导向下，不少专家建议，将股息红利所得等资本所得并入综合所得。不过，业内有较多不同看法。

2023年3月，德勤会计师事务所合伙人王焱接受采访时表示，对资本所得的征收税率偏低是大多数国家和地区的常见做法，主要原因是其中存在对同一笔收入反复征税的问题。比如，属于资本利得的对股东的分红，已经在交公司税时征收过一部分企业所得税，税后利润分红给个人时还要交一道个税，反复收税，实际征税率挺高。另外，资本利得这些转让财产的所得有亏有赚，在国外亏损的部分可以抵减盈利的部分，但在中国对盈利部分征税，对亏损部分不允许抵减，实际很不合理。考虑到这两方面因素，如果再提高分红所得的个税税率，这对于有资本所得的个人实际非常不友好；若是个税改革要考虑将分红所得纳入综合所得，则必须考虑亏损部分如何处理的问题。

2022年2月，国税总局税收科学研究所李本贵在《税务研究》发表题为“关于我国个人所得税改革的几点思考”的文章表示，为解决股息、红利重复课税的问题，美国和意大利扩大了个税适用范围，将规模较小企业的股东也视同个税纳税人——“先分后税”，实际上在企业层面不再征企业所得税，只对分配到个人名下（按股权比例）的利润征收个税，起到了鼓励个人投资中小企业的作用。李本贵建议：一是根据我国的特点，进一步采取措施严格区分个人开支和企业开支，防止将个人开支混入企业开支，既规范个人所得税，又规范企业所得税。二是对于小微企业股东，可以试点对小微企业个人股东按股份应得的利润采取“先分后税”的政策。对这部分利润只按个税的经营所得项目课征个税，不征企业所得税，避免双重征税，起到鼓励创业的作用。

李本贵认为，即使将来实行了综合所得税，也应适当考虑中国个税的国际竞争力，对于长期投资带来的相关所得（如股息、利息、红利等容易流动的所得）给予一定的优惠政策，以起到吸引投资的作用。

楼继伟在2020年表示，对于部分未纳入综合所得范围的资本所得，可以设立两三档次税率，比如针对短期、投机性资本所得，可以将税率提高到25%。而对于机构长期投资所得，可以维持20%税率。对于个人长期性投资，可以把税率调低些。经济发展仍然还要依赖资本，而资本无国界，因此不能把资本所得税率设计的过高，只能适度提高。

（3）优化专项附加扣除项目，提高扣除标准

李本贵文章还建议适当增加扣除项目或提高扣除标准。2022年2月，国税总局厦门市税务局课题组在《税务研究》发表题为“进一步优化综合与分类相结合个人所得税的对策建议”的文章，也对大病医疗、赡养老人、子女教育、住房贷款利息等提出了优化建议。

大病医疗方面，文章建议，首先，设置差别扣除限额。老年人和残疾人等特殊弱势群体医疗需求较大，其扣除限额设定为普通纳税人扣除限额的1.5～2倍。其次，允许递延扣除。对纳税人一个纳税年度内超过扣除限额的大病医疗支出，可以在以后五个纳税年度限额扣除。最后，把纳税人父母纳入扣除对象。老年人患病概率比年轻人大，其医疗费用支出很大程度影响整个家庭经济状况。

赡养老人方面，文章建议，一是灵活处理非独生子女赡养费用分摊问题。根据子女履行赡养义务实际情况，由子女自主协商确定或由被赡养人指定各自的分摊数额，不必限定每人分摊的额度上限。如果无法达成协议，则由各赡养人平均分摊。二是根据被赡养人年龄确定差异化扣除标准，80岁以下扣除2000元，80岁及以上扣除3000元。

子女教育方面，文章建议，制定灵活的子女教育费用分摊办法。改变父母一方100%或双方各50%的僵化机械的分摊办法，由纳税人自行协商，选择对家庭最有利的分摊比例。若父母双方未能协商一致，则采取双方各50%的费用分摊办法。

房贷利息方面，文章建议，一是根据区域经济发展水平和房价水平，设置区域差异化的扣除标准，同时，最高扣除标准不超过最低扣除标准的2倍。如可设置1000元、1500元和2000元三个定额扣除标准。二是将首套住房贷款利息改为家庭唯一住房贷款利息，支持置换改善型住房。对于置换改善型住房而首套住房又没有享受完240个月住房贷款利息扣除的，可以继续扣除剩余期限的改善型住房贷款利息。

文章还建议，适当增加扣除项目或提高扣除标准。例如：为家人购买的医疗保险可在限额内据实扣除；适当扩大赡养扣除范围，将失去劳动能力且一起生活的家人，比照赡养老人，给予按人头扣除一定费用；设立儿童税收抵免等项目，按照每个家庭的儿童数量，给予一定的税收抵免额度，且对于第二胎和第三胎可以逐步提高抵免额度；对于唯一住房的维修费用给予限额内据实扣除；等等。另外，可以考虑通货膨胀等因素，建立个税基本减除费用和专项附加扣除的动态调整机制。

（4）消除综合费用扣除和专项附加扣除的累退性

包括李本贵在内的不少专家建议，要引入收入限制标准，将基本减除费用标准与收入水平反向挂钩。对于应纳税所得额超过一定限额以上的，所得每增加一定的金额，综合费用扣除额和专项附加扣除额减少一定比例的数额，直至相应扣除额减少为零，以消除应纳税所得额高、实际应纳税额减少多的累退性问题。

（5）建立吸引高层次人才的个人所得税优惠政策

2020年12月，财长刘昆在“建立现代财税体制”一文中提到，要“完善吸引境外高端人才政策体系”。李本贵等专家建议，结合国家建设世界重要人才中心和创新高地的人才战略，为吸引世界优秀人才来华工作，可借鉴海南自由贸易港高端紧缺人才个税政策，对于在北京、上海、粤港澳大湾区工作的符合一定条件的优秀人才，个税实际税负超过15%的部分，予以免征。

（6）适当降低最高边际税率，简并税率级次

由于45%和35%最高边际税率名存实亡，近年来，降低个税最高边际税率的呼声较多，其中不乏财政部原部长楼继伟（建议降至33%）、重庆市原市长黄奇帆（建议降至25%）等官员。楼继伟（2020年）建言，个人所得税边际税率可从45%降到33%。

财科院陈龙等人（2020年）建议：（1）减并个人综合所得税率的级次，将税率级次应该从七级缩减到四级，应纳税所得额的级距分别为36000以下、36000到144000、14000到420000、420000以上。四级税率的设计在国际中处于中间水平，各级距适用人数增多，能较好的体现量能课税原则，同时简化了税制，有助于体现税收行政效率的原则。（2）考虑降低最高边际税率到30%。一方面，最高边际税率不能过高，因为适用后三级税率的人群中大多数人适用30%的税率，若最高边际税率高于30%，则会增加这部分人的税负，且30%的税率与企业所得税25%的税率差距不大，经济主体出于转换组织形式成本的考虑，以该手段逃避个人所得税的动机不大。另一方面，若最高边际税率过低，不能够体现累进税率的累进性，也不利于对高收入人群进行调节。（3）调整其他边际税率。可以考虑取消25%一档的税率，因为25%税率与上下两档税率的差距均别为五个百分点，累进程度不够，不能充分体现对高收入者的调节力度。所以，我国可以考虑对应四个层级设定3%、10%、20%和30%四级超额累进税率，新设定的税率之间的分别相差7个百分点，10个百分点和10和百分点，累进程度适中，能够提高对不同收入者的调节力度。

厦门市税务局课题组也建议简并税率级次，将税率级次控制在4～6级，按照“提低、扩中、调高”的共同富裕政策目标，设定符合纳税人收入水平分布状况的税率级距，既能简化税制，也能体现量能课税。例如可考虑设置5级税率，把目前综合所得的前两级税率级距合并，适用3%税率，将第3级和第4级税率级距合并，适用10%税率，后面三级税率级距不变，分别适用20%、30%和35%的税率。

（7）逐步健全相关制度

李本贵建议，个税中长期改革需要逐步健全相关制度，包括：一是规范居民和非居民个人管理，逐步按国际惯例严格居民个人判断标准，并加强管理。二是在财产转让所得纳入综合所得征税后，对个人转让上市公司股票的转让所得纳入综合所得进行课税，并允许亏损弥补。三是建立高净值个人征收管理制度，对高净值个人采取针对性政策措施。如实施类似美国的可选择最低税制度：对于年应纳税所得额高于一定标准的个人，先按税法规定的一般办法计算应纳税所得额，再按专门针对高收入个人的简易办法计算应纳税所得额，按两者中较高的应纳税所得额计算缴纳，以防止高收入个人利用扣除项目或混淆收入类型避税。

（8）申报模式多样化，可以选择家庭申报

厦门市税务局课题组认为，收入相同的个人由于家庭成员人数、收入、年龄、健康状况等不同，税收实际负担能力也大不相同，以个人作为纳税主体，对家庭负担较重的纳税人不公平。以家庭为单位征税更符合我国国情，兼顾家庭实际收入和整体负担，更符合量能课税原则。可以构建家庭联合申报与个人单独申报并行的申报模式，不同申报模式规定不同的基本减除费用和专项附加扣除费用标准，适用不同税率级距，由纳税人自主决定选择何种申报模式。

（9）加大执法力度，以提高税收遵从度

为提高税收遵从度，2021年10月《经济日报》刊发题为“深化个税改革重在分好‘蛋糕’”的文章，建议加强对高风险行业和个人的税收监管，通过精准监管严厉打击涉税违法犯罪行为，切实保障国家税收安全。此外，亚开行的文章建议，加强税务审计，并将个税纳税记录纳入社会信用体系，鼓励纳税人依法纳税。此外，建议在税务机关的网站上公布税收遵从综合统计数据，创建跟踪记录。建立全国统一的、互联的纳税人数据库以及税款扣缴义务人、纳税人和税务机关之间的双向申报制度，都将有助于提高个人纳税遵从度。

另外，FOST认为，除了资本所得外，个人财产租赁所得、财产转让所得的大头是房屋租赁所得和房屋买卖所得，这两方面的个税调整面临税收征管难以及税负易转移的问题，且对房地产市场影响较大，短期可能不适合纳入综合所得。鉴于中国股市波动大、长期不涨的特点，个人买卖股票、基金的转让所得大部分都是亏损，为鼓励个人长期投资、发展资本市场，个人买股票、买基金的转让所得应继续免征个人所得税。利息税主要来源于中低收入阶层，且从历史数据看对抑制储蓄、刺激消费作用不大，可能会继续免征。