非货币出资取得股权相关税种及税收优惠政策解析之下篇

 

如前所述，非货币出资可以是实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。财税[2014]116号《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。财税〔2015〕41号《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。非货币出资会产生应税行为，根据非货币出资的形式涉及增值税、所得税、印花税、契税、土地增值税等税种。

（1）增值税

（2）所得税

①个人所得税

见股权法税专题（十二）非货币出资取得股权相关税种及税收优惠政策解析之上篇（附案例）

接上文

②企业所得税

企业以非货币性资产出资，属于非货币性资产交换的情形，应视同销售货物或转让财产，确认收入并缴纳企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

财税〔2014〕116号文第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

提示1：非货币性资产投资企业所得税税收优惠政策

财税〔2014〕116号第一条规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。国家税务总局公告2015年第33号进一步将适用主体限定为实行查账征收的居民企业，即实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

排除：非居民企业、合伙企业及核定征收的居民企业

提示2：优惠政策停止执行的情形及处理

按照财税〔2014〕116号第四条规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

特别说明：合伙企业投资者所得税问题

按照财税〔2008〕159号文规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。合伙企业不是所得税的纳税主体。合伙企业取得的非货币性资产出资所得，应由其合伙人分别缴纳所得税，合伙人为自然人的，缴纳个人所得税，其非货币性资产出资的税务处理同个人投资者；合伙人是法人或其他组织的，缴纳企业所得税，其非货币性资产出资的税务处理同企业投资者。

提示1：财税〔2008〕159号文所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

提示2：合伙企业对于自然人取得的该部分所得负有代为申报缴纳的义务。

（3）契税

根据 《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、 房屋买卖或者房屋赠与征税：(一) 以土地、房屋权属作价投资、入股；……”

《中华人民共和国契税法》（2021年9月1日起施行）第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。

第二条第三款规定，以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。

因此，投资者以土地、房屋权属作价投资、入股不属于契税的纳税义务人；对于被投资企业而言， 应按照 3％ ～ 5％ 的税率征收契税。

（4）土地增值税

按照财政部、税务总局2021年第21号公告第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

例外：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

（5）印花税

被投资企业记载资金的账簿按照“实收资本”和“资本公积”之和的万分之五贴花；对于以固定资产新设企业或增资的，对产权转移书据征收印花税；同时，企业设立或增资过程中的各种合同等，也需要缴纳印花税。

提示：“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围如何划定？

按照国税发〔1991〕155号第十条的规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

因此，如果投资人投入的是诸如需要办理财产所有权转移登记手续的特种设备、房地产、商标、专利等非货币性资产的，应按照“产权转移书据”税目，按所载金额万分之五贴花；如果投入的是不需要办理财产所有权转移登记手续的动产等，则不贴花，但专有技术使用权除外。